集团公司合并财务报表，10个底层判断
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80%通常是很强的控制信号，但本文让S进入合并范围的直接依据，是P拥有权力、享有可变回报，并且能够运用权力影响回报。
反过来，持股45%也不必然排除控制；持股50%也不必然意味着逐项并表。
所以第二个判断是：先确定投资关系，再确定报表路径。
T、J、A、F只用来说明范围判断，不参加后面P、S案例的金额计算。
本案例设定为：20X5年1月1日，P支付880万元，取得S公司80%股权并实际取得控制。P、S在合并前不受同一方最终控制，因此属于非同一控制下企业合并。
这意味着，购买日需要识别S公司的可辨认资产和负债，并按购买日公允价值建立集团口径；支付对价超过P应享有可辨认净资产份额的部分，可能形成商誉。
如果交易属于同一控制下企业合并，计量基础和报表衔接会不同，不能把下文的购买价分摊和商誉计算原样搬过去。
第三个判断是：先判断合并性质，再决定按账面基础还是购买日公允价值基础处理。
本案例的购买日是20X5年1月1日，所以S公司20X5年全年的收入、费用和利润进入合并利润表。
如果P在7月1日才实际取得控制，前六个月通常不能因为年末仍持股80%，就一起装进本年度合并利润表。
同样，处置日已经丧失控制的，后续期间损益就不该并表了。
第四个判断是：取得/丧失控制时点决定哪些期间进入报表。
PPA, INTERNAL OFFSETS & UNREALIZED GAINS
S公司购买日账面净资产如下：
但购买日发现三项公允价值调整：
这里，要先解释两个缩写。
购买价分摊，简称PPA。它做的事，是把收购价对应到购买日取得的可辨认资产、负债和商誉上。
递延所得税负债，简称DTL。本案例中，集团口径把三项资产调高了200万元，但它们的计税基础没有同步提高。这200万元应纳税暂时性差异按25%计算，形成50万元DTL。
购买日可辨认净资产公允价值＝账面净资产800＋公允价值增值200－DTL 50＝950万元
少数股东持有20%，其购买日权益为：
购买日少数股东权益＝950×20%＝190万元
少数股东权益，简称NCI。它表示子公司中不属于母公司的那部分权益。
商誉为：
商誉＝购买对价880＋NCI 190－可辨认净资产950＝120万元
还可以换一条路检查：
P享有的可辨认净资产＝950×80%＝760万元
购买对价880－760＝商誉120万元
两条路都得到120万元。
购买日的合并工作底稿可以写成A01：
这一步，不是给P或S单体记账，而是合并工作底稿中的调整。
它完成了三件事：抵销长期股权投资880万元，抵销S购买日权益800万元，同时把PPA、商誉和NCI放进集团报表里面。
第五、六两个判断在这里连在一起：先统一购买日计量基础，再消除投资与相应净资产的重复。
购买日确认的存货、设备和客户关系，到了年末会继续影响成本、折旧、摊销和所得税。
购买日增值40万元的存货，本年已经全部对集团外部售出。
集团成本应比S个别报表多40万元：
税前利润调减40
DTL转回＝40×25%＝10
税后利润调减＝40－10＝30
工作底稿A02：
借：营业成本40；贷：存货40。
借：DTL 10；贷：所得税费用10。
设备增值100万元，剩余使用年限5年，直线折旧。
当年补提折旧＝100÷5＝20
DTL转回＝20×25%＝5
税后利润调减＝20－5＝15
期末设备增值余额＝100－20＝80
工作底稿A03：
借：折旧费用20；贷：累计折旧20。
借：DTL 5；贷：所得税费用5。
客户关系确认60万元，按5年直线摊销。
当年摊销＝60÷5＝12
DTL转回＝12×25%＝3
税后利润调减＝12－3＝9
期末无形资产余额＝60－12＝48
工作底稿A04：
借：摊销费用12；贷：累计摊销12。
借：DTL 3；贷：所得税费用3。
把三项合起来：
期末DTL还剩：
50－18＝32万元
再检查一次：
期末PPA净资产调整＝设备80＋客户关系48－DTL 32＝96万元
购买日净调整150万元，减去本年税后利润影响54万元，也得到96万元。
下面进入两笔内部交易。上游和下游不是方向名称而已，它们还会影响少数股东损益的归属。
20X5年10月1日，S以150万元把一批成本120万元的商品卖给P。年末P已经对外售出60%，还有40%留在库存中。
第一步，抵销内部收入和内部成本：
A05：借营业收入150，贷营业成本150。
这一步只消除集团内部交易规模。收入和成本同时减少150万元，合并利润不变。
第二步，处理期末未实现利润：
内部毛利＝150－120＝30
期末未实现利润＝30×40%＝12万元
为什么是12？还可以从期末存货再算一次：
P个别报表中的期末内部存货＝150×40%＝60万元；
集团真正付给外部的成本＝120×40%＝48万元；
存货应调减＝60－48＝12万元。
两条路都得到12。
A06：借营业成本12，贷存货12。
第三步，处理所得税。
在购货方的税务口径中，这批期末存货计税基础仍是60万元；合并报表把账面价值调成48万元。账面价值比计税基础少12万元，形成可抵扣暂时性差异。
递延所得税资产，常简称DTA：
DTA＝12×25%＝3万元
A07：借DTA 3，贷所得税费用3。
所以这笔上游交易对合并净利润的税后影响是：
－12＋3＝－9万元
利润最初由子公司S确认，因此这9万元还要在母公司股东和少数股东之间分配：
归母调减＝9×80%＝7.20万元；
少数股东损益调减＝9×20%＝1.80万元。
20X5年7月1日，P把一台设备以120万元卖给S。出售前账面价值90万元，剩余使用年限3年，无残值，直线折旧。
P确认了30万元处置收益：
120－90＝30万元
从集团角度看，设备仍在集团内部使用，这30万元尚未对集团外部实现。
A08：借资产处置收益30，贷固定资产30。
但事情没有到这里结束。S按120万元计提折旧，集团应继续按原账面价值90万元计提折旧。
S下半年折旧＝120÷3×6÷12＝20
集团下半年折旧＝90÷3×6÷12＝15
多计折旧＝20－15＝5万元
A09：借累计折旧5，贷折旧费用5。
年末尚未实现的设备内部收益为：
30－5＝25万元
税务口径也可以用来检查：
S个别报表中的设备期末计税基础＝120－20＝100万元；
合并报表中的设备账面价值＝90－15＝75万元；
可抵扣暂时性差异＝100－75＝25万元；
DTA＝25×25%＝6.25万元。
A10：借DTA 6.25，贷所得税费用6.25。
这笔下游交易对合并净利润的税后影响为：
－30＋5＋6.25＝－18.75万元
利润最初由母公司P确认，因此18.75万元全部调减归属于母公司所有者的净利润，不分给少数股东。
这就是第七、八两个判断：集团内部交易本身要抵销，留在期末资产中的未实现利润、后续折旧摊销和所得税还要继续追踪。
除了存货和设备，年末还有三组内部事项：
内部货款。P尚欠S货款60万元。
A11：借应付账款60，贷应收账款60。
内部贷款。P向S提供无息贷款200万元，年末尚未归还。
A12：借内部贷款应付200，贷内部贷款应收200。
本文只演示本金余额和现金流抵销，不讨论无息关联借款的转让定价、税务和监管问题。
内部股利。S本年支付股利40万元，其中P收到32万元，少数股东收到8万元。
P个别报表确认的32万元投资收益，在集团内部并不构成新的利润：
A13：借投资收益32，贷利润分配——对所有者的分配32。
支付给P的32万元不是集团对外股利；支付给少数股东的8万元才跨出集团边界，因此要保留，并减少NCI。
到这里，A01—A13已经齐了。这些调整只进入合并工作底稿，不回写P、S各自的法定总账，也不是所有企业可以机械套用的固定模板。
PROFIT ATTRIBUTION, EQUITY PRESENTATION & CONTROL CHANGES
先看两家公司个别利润表：
按报表项目合并：
营业成本2,552万元这一行最容易在公式里丢掉逻辑，把它拆开看：
1. P、S个别成本相加：1,700＋950＝2,650；
2. 内部销售150不属于集团对外成本，减150；
3. 期末存货中的未实现利润12要从利润中扣掉，因此成本加12；
4. 购买日存货增值40已经对外销售，因此集团成本再加40。
合并营业成本＝2,650－150＋12＋40＝2,552万元
再用净利润桥独立检查：
360＋180－32－54－9－18.75＝426.25
按报表项目编制和按净利润桥计算，结果一致。
P持有S公司80%，取得控制权，所以S的资产、负债、收入和费用需要逐项全额纳入。
但是，经济利益并不全部属于P。合并净利润还要分成归属于母公司所有者的部分和少数股东损益。
先算用于NCI归属的S公司调整后利润：
下游设备交易的18.75万元为什么没有扣在这里？因为利润由母公司P确认，该项抵销全部归母。
因此：
少数股东损益＝117×20%＝23.40万元
归属于母公司所有者的净利润＝426.25－23.40＝402.85万元
NCI期末余额也可以滚出来：
再用净资产法检查：
（S期末账面净资产940＋期末PPA净调整96－上游税后未实现利润9）×20%＝205.40万元
两条路一致。
先给出P、S期末个别资产负债表。以下均为给定的平衡余额，并不是从一套完整期初账和全年总账逐笔推出来的。
P公司：
S公司：
逐行合并资产：
逐行合并负债：
归属于母公司所有者权益不能只靠"资产减负债再减NCI"倒挤，还要能从P个别权益正向解释：
于是合并资产负债表为：
最后做三次检查：
1. 资产3,820.25＝负债1,472＋权益2,348.25；
2. 权益2,348.25＝归母权益2,142.85＋NCI 205.40；
3. NCI 205.40与前面的独立滚动表一致。
本案例没有提供完整的期初现金、全部经营/投资/筹资现金流和汇率变动，因此这里只演示已经给出数据的关键抵销，不把它写成一张完整合并现金流量表。
检查现金流时，可以先把P、S的名称遮住，检查下：这笔钱有没有跨出集团边界？没有跨出去，就不能形成集团对外现金流。
前面10个判断中的最后一个，是控制关系变化。
下面两个分支都是20X6年1月1日的独立假设，二者不能同时发生。
P以130万元从少数股东手中购买S额外10%股权，持股比例从80%升到90%。
交易前，NCI为205.40万元。本次买走原20%少数股权中的一半：
取得的NCI账面份额＝205.40×10%÷20%＝102.70万元
支付对价与取得份额的差额＝130－102.70＝27.30万元
因为控制没有丧失，集团边界没有改变：
不确认新的商誉；
不确认处置损益；
NCI减少102.70万元；
差额27.30万元冲减资本公积，资本公积不足时再调整留存收益。
检查：现金减少130万元，总权益也应减少130万元，其中NCI减少102.70万元，归母权益减少27.30万元。
另作独立假设：P出售S公司50%股权，收到700万元；P保留30%，丧失控制但仍具有重大影响。剩余30%股权在丧失控制日的公允价值为420万元。
先算终止确认的S合并层面净资产：
丧失控制时，原来逐项并入的资产、负债要退出，NCI和商誉也要终止确认，剩余股权按丧失控制日公允价值重新计量：
700＋420＋205.40－1,008.25－120＝197.15万元
再换一条路检查。
母公司原80%权益的账面金额，建议不要机械地用1,008.25×80%。下游设备调整18.75万元全部归母，实际上并没有分给NCI。
母公司账面份额＝（S账面净资产940＋PPA净调整96－上游税后调整9）×80%－下游税后调整18.75＝802.85万元
处置收益＝700＋420－802.85－商誉120＝197.15万元
两条路仍然一致。
丧失控制以后，S不再逐项并表；剩余30%股权在重大影响假设成立的前提下，后续采用权益法。本案例忽略其他综合收益、交易税费和一揽子交易，这些事项在真实项目中需要另外处理。
CLOSING
回头看这套案例，13笔工作底稿调整并不是13个互不相关的答案。
它们来自同一条判断链：
范围 → 时点 → 计量基础 → 购买日调整 → 内部抵销 → 所得税 → 利润归属 → 权益滚动 → 控制变化
检查一份合并底稿，可以先回答下面10个问题：
1. 合并范围的控制证据在哪里？
2. 取得或丧失控制的实际日期是什么？
3. 交易属于同一控制还是非同一控制？
4. 子公司会计政策、期间和科目映射是否统一？
5. 长期股权投资与购买日权益怎样抵销？
6. PPA怎样从购买日滚到期末？
7. 内部余额和交易是否已经成对核对？
8. 未实现利润落在哪项资产，所得税影响是什么？
9. 哪些调整影响NCI，哪些全部归母？
10. 持股变化有没有改变控制结论？
不要只在每个问题后面写"是"或"否"。再补一列证据位置：章程或协议、购买日文件、估值底稿、内部对账单、资产流转记录、计税基础资料、股权变更文件。
当每一个数字都能回到一项交易、一笔调整和一份证据，合并报表才不再是一堆需要背下来的分录。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》
《企业会计准则第20号——企业合并》
《企业会计准则第2号——长期股权投资》
《企业会计准则第18号——所得税》
阅读原文：https://mp.weixin.qq.com/s/ssmcF-bbqF4W_o8aMZiLgw
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